Por un fisco competitivo

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Oscar Márquez Cristerna

Durante el año de 1997, en reiteradas ocasiones los funcionarios competentes de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el Servicio de Administración Tributaria, declararon que nuestro sistema tributario era competitivo con relación al de otras economías del mundo. Para avalar estas declaraciones, la autoridad ordenó que se practicara un estudio acerca de la competitividad tributaria al Centro de Estudios de Competitividad del Instituto Tecnológico Autónomo de México (ITAM).

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En términos generales, este estudio abarcó tres áreas. En la primera de ellas se midió el esfuerzo tributario en México con relación al de otros países. Este indicador representa la proporción de la carga fiscal como participación del Producto Interno Bruto (PIB), en cada caso. Sobre el particular, en materia de impuestos federales y locales, el indicador en nuestro país ascendió a 16.91% contra 30.16% que es la media en los países que se utilizaron como muestra. En materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), este indicador en México arrojó 2.9%, con relación a una media de 6.9% en otros países.

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En segundo término, el estudio analizó la estructura de los sistemas fiscales internacionales con relación al mexicano; específicamente, analizó el Impuesto sobre la Renta (ISR) de las personas morales, pero únicamente a nivel de tasa; igualmente se analizó la integración para evitar doble imposición de nuestro país, con relación a otras naciones; se estudió el régimen para determinar la ganancia de capital en enajenación de bienes, en la medida en que el sistema tributario reconociera la actualización por efecto de la inflación; asimismo, se estudiaron los métodos de evaluación de inventarios que cada país tenía, para determinar cuál era el más avanzado; se analizó el ISR para personas físicas, pero exclusivamente tomando como marco de referencia la tasa; finalmente, se determinó la competitividad del IVA, basándose sólo en la tasa prevaleciente en nuestro país con relación a otras jurisdicciones.

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En tercer lugar, se compararon las tasas efectivas que tanto las personas morales como las físicas causan en México, comparándolas con las de otras naciones.

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En general, el resultado que arrojó el estudio practicado por el Centro de Estudios de Competitividad del ITAM, permite concluir que nuestro sistema fiscal se ubica dentro de los parámetros de los países desarrollados, ofreciendo tasas impositivas equivalentes o inferiores a la media que se ha adoptado en otras naciones, ante lo cual nuestras autoridades han afirmado que nuestro sistema es competitivo.

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Reconozco, sin menoscabo, el prestigio y seriedad de los estudios practicados por el ITAM, y por lo tanto de ninguna manera cuestionaría su validez. En iguales términos, respeto a los funcionarios de la autoridad fiscal que afirmaron que nuestro sistema tributario es competitivo con relación al de otros países del mundo. No obstante, sin el afán de polemizar, quiero establecer que difiero de esas afirmaciones, y que considero que un estudio como el que se llevó a cabo, independientemente de cuál sea la práctica internacional para medir la competitividad, muestra una perspectiva limitada de nuestro sistema fiscal, y para poder definir la verdadera calidad de nuestro régimen deberemos atender a parámetros mucho más detallados y pragmáticos. El propósito de este artículo es exponer algunos puntos de vista sobre nuestro régimen fiscal, que brinden un marco de referencia más amplio para normar un criterio respecto de si nuestro régimen fiscal es o no competitivo a escala mundial.

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Previo al análisis que pretendo efectuar, debo señalar que la contribución más importante para nuestro sistema tributario es el ISR, situación que ha sido avalada por las Leyes de Ingresos de la Federación de todos los años, con alguna honrosa excepción. Por ese motivo, la mayor parte de mis reflexiones las referiré al ISR, sobre todo haciendo comparaciones con nuestro principal socio comercial, que es Estados Unidos, y partiendo de la base de que muchas de las disposiciones y reformas recientemente incorporadas a nuestra legislación encuentran su origen en prácticas implementadas en el vecino país del norte. Para hacer más ordenado el análisis, lo dividiré en función de cada uno de los elementos que constituyen los impuestos; es decir, separando el estudio en función al sujeto, al objeto, a la base y a la tasa o tarifa.

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CONSIDERACIONES ACERCA DE LOS SUJETOS
En nuestro país, el universo de contribuyentes se integra con aproximadamente 12 millones de asalariados y 5.5 millones de contribuyentes diversos, arrojando un total cercano a 17.5 millones de contribuyentes. Esto representa un universo de contribuyentes de aproximadamente 15% con relación al total de nuestra población. Vale la pena destacar también que, según el Conteo de Población y Vivienda llevado a cabo en 1995, 35.8 millones de mexicanos se encontraban ocupados, siendo que aproximadamente 60.9% –es decir, 21.8 millones de personas– contaban con un empleo formal. Resulta inconcebible que de una cifra de 35.8 millones de personas físicas ocupadas en 1995, sólo se tengan registrados 17.5 millones de contribuyentes (entre los que se incluyen a las personas morales que no forman parte de los 35.8 millones arriba citados). Por lo tanto, podemos concluir que existe una altísima proporción de personas económicamente activas que se desempeñan dentro de la economía informal, al margen del pago de impuestos.

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Esta situación pone de manifiesto que la carga contributiva en nuestro país recae sobre una mínima parte de la población, ya sea en cifras absolutas o económicamente activa, mientras que un amplio sector, quizá el mayoritario, obtiene ingresos sin pagar impuesto alguno. Es evidente que un país no puede ser competitivo en materia de impuestos cuando la mayor parte de los sujetos que realizan actividades económicas o generan ingresos permanece al margen de la fiscalización. Obviamente, mientras una situación así continúe, se estará exigiendo un mayor sacrificio a un segmento de la población o de las empresas, a cambio de que otro omita el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Si se pretende un sistema fiscal justo, equitativo, proporcional y competitivo como para atraer inversión extranjera, se requiere que todos los participantes de la economía contribuyan al gasto público y se evite atribuir una mayor responsabilidad fiscal a cierto sector de la que realmente le correspondería.

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A manera de ejemplo, el universo de contribuyentes con que cuenta la Unión Americana es de 120 millones con relación a la población, que asciende aproximadamente a 250 millones de habitantes, representando una participación cercana al 50% de la misma, siendo que la mencionada cifra de contribuyentes también representa prácticamente 90% de la población económicamente activa.

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A mi juicio, no se puede calificar de competitivo a un sistema fiscal cuando la mayor parte de la economía se desempeña al margen del cumplimiento de las obligaciones tributarias. En consecuencia, nuestras autoridades deben hacer un esfuerzo, aún cuando implique costos políticos, para incorporar a toda la economía informal como contribuyentes de impuestos. A pesar de que las autoridades han establecido que tales contribuyentes devengan ingresos que no exceden tres salarios mínimos –y por lo tanto no contribuirían al gasto público–, yo difiero, puesto que en reiteradas ocasiones diversos organismos han estimado el volumen de ingresos generados por las operaciones de una economía de este tipo, llegando a cifras monstruosas. Si la cifra de 35.8 millones de mexicanos ocupados que ofrece el INEGI es correcta, mientras que sólo se cuenta con un total de contribuyentes que no llegan a 18 millones, podemos afirmar que cuando menos existen 15 millones de personas ocupadas que no pagan impuestos. Llevando esta situación a un extremo, pensemos que sólo son cinco millones de mexicanos los que están en esta situación. Si a estas personas se les atribuyera un impuesto equivalente a $1 peso diario, al año estos cinco millones de contribuyentes aportarían $1,825 millones de pesos al erario público. Supongo que estarán ustedes de acuerdo con mi afirmación de que ni se trata de cinco millones de mexicanos, sino de una cifra superior, ni $1 peso al día sería un impuesto lógico, debiendo ser más alto.

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CONSIDERACIONES RELATIVAS AL OBJETO Y A LA BASE
Existen muchísimos ámbitos dentro de este tema, ante los cuales nos podríamos detener a hacer un análisis exhaustivo, concluyendo que nuestro régimen limita muchas actividades legítimas que realizan los contribuyentes en el desempeño de sus actividades de negocios; de la misma manera, las autoridades fiscales podrían esgrimir que nuestro régimen es benévolo en la medida en que confiere alguna deducción, como es el caso de las compras, que en la mayor parte de otros países del mundo no se ofrece. No obstante, no es esta la intención de este estudio, y por lo tanto nos referiremos a algunas partidas que se ven excluídas en la determinación de la base del impuesto, a diferencia de lo que sucede en otros países.

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En materia de personas físicas, como es sabido la Ley del ISR sólo permite deducciones personales por concepto de gastos médicos, siempre y cuando sean en territorio nacional, gastos funerarios y donativos. En otros países, sobre todo en Estados Unidos, se permiten deducciones por concepto de seguro de gastos médicos, seguro de vida, colegiaturas de escuelas, intereses sobre hipoteca de casa habitación, pérdidas por caso fortuito, entre otras. Es claro que nuestro sistema no reconoce erogaciones que son fundamentales para que un mexicano pueda vivir, sin privilegios, una vida respetable y decorosa. Esta situación viene a poner en desventaja a las personas físicas que perciban ingresos en nuestro país, con relación a los individuos que estuvieren en la misma circunstancia en otras naciones, de lo cual desprenderíamos que nuestro régimen no es competitivo con relación a los casos enunciados.

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Tratándose de empresas, en nuestro país, al igual que en los demás, se permite la deducción de gastos estrictamente indispensables para los fines del negocio. No obstante, en México la formalidad para comprobar las deducciones que se pretendan llevar a cabo es excesiva con relación a otras naciones del orbe. En efecto, las condiciones que en términos generales se establecen para los comprobantes que se deban expedir, pueden ascender hasta 16, en adición al compromiso de que, al exceder determinada cifra, deberá pagarse con cheque nominativo para abono en cuenta del beneficiario. Este hecho resulta excesivo para los contribuyentes, quienes en muchas ocasiones se ven imposibilitados para reunir algunos de estos requisitos y, por lo tanto, la erogación de que se trate no tendría efecto fiscal alguno. En otros países, el simple hecho de que el contribuyente hubiera liquidado la erogación con cheque nominativo o con tarjeta de crédito sería más que suficiente para avalar el gasto y, por lo tanto, para permitir su deducción, siempre y cuando la naturaleza del gasto así lo justificara. Mientras nuestro régimen sea tan excesivamente formal como lo es, juzgamos que difícilmente podrá ser competitivo con relación a otros países del mundo.

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En México existe la obligación, contenida en al Ley Federal del Trabajo, de participar a los trabajadores de las utilidades de las empresas. Sin embargo, se limita a los contribuyentes la posibilidad de su deducción para efectos impositivos. En los mismos términos, tratándose de comida, gastos de representación, automóviles, entre otras partidas, en México se ven limitadas o prohibidas, desconociendo su legitimidad y la necesidad de los contribuyentes de incurrir en gastos de esta índole para su operación. Resulta entendible que en ciertos casos deban establecerse límites a las deducciones, como pudiera ser el caso de automóviles. Sin embargo, es inexplicable que se prohiba la deducción de cierto tipo de vehículos en función de su categoría, en vez de limitar su deducción. Evidentemente, esta situación no llega a estos extremos en otros países desarrollados.

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En cuanto a las pérdidas fiscales, en la mayor parte de las naciones se permite la recuperación de déficits de esta índole, contra ejercicios previos o futuros, mientras que en México sólo se permite amortizar pérdidas contra ejercicios subsecuentes a aquél en que se sufrió. Al ser así, el término para la recuperación del efecto fiscal de esas pérdidas se puede ver injustamente prolongado, en detrimento de las finanzas del contribuyente.

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En materia de paraísos fiscales, es notorio que Estados Unidos ha sido el pionero en una legislación sobre el particular. En consecuencia, nuestro vecino del norte representa la vanguardia en materia de legislación en contra de paraísos fiscales. No obstante, en países como el citado se reconoce y se permite la inversión en paraísos fiscales bajo ciertas circunstancias perfectamente definidas. En nuestro país recientemente se incorporó una legislación en contra de inversiones en paraísos fiscales, que aparentaría tener un propósito persecutorio, desconociendo que en algunos casos las inversiones de esta naturaleza son legítimas o bien necesarias para ciertos fines. Llevar una legislación a extremos como el descrito pone en desventaja al inversionista mexicano con relación al de otros países, puesto que el abanico de operaciones permitidas en otras jurisdicciones puede resultar más versátil que el nuestro. Se entiende que se busque castigar la omisión de impuestos a través de paraísos fiscales. Sin embargo, no se justifica el que se desconozca la posibilidad de invertir en tales jurisdicciones, sin que ello sea objeto de un tratamiento fiscal más severo por parte de las autoridades mexicanas.

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Por los motivos arriba expuestos, entre muchos otros, podríamos asegurar que la determinación de la base en nuestro país es mucho más severa de lo que sucede en otras naciones. Podríamos llegar al extremo de que una misma empresa, con el mismo nivel de ingresos y con las mismas deducciones, pudiera pagar más impuestos en nuestro país, independientemente de la tasa de que se trate, por el simple hecho de que en México se desconocen muchas deducciones por aspectos formales, o bien porque se refiere a partidas que el legislador ha decidido no aceptar como deducibles, aún cuando en el mundo de los negocios sean reales y necesarias para la consecución de la actividad de que se trate. Un régimen que desconozca las deducciones en este extremo no puede considerarse competitivo con relación a los sistemas fiscales de otros países.

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CONSIDERACIONES RELATIVAS A LA TASA O A LA TARIFA
Tratándose de personas morales, nuestro país cuenta con una tasa única para el cálculo del impuesto. Esto ha sido cuestionado en muchas ocasiones respecto de si realmente implica una proporcionalidad en la contribución al gasto público, así como respecto a la progresividad en la aplicación del gravamen. En mi opinión, no podemos hablar de un sistema fiscal competitivo cuando en la mayor parte de los países del mundo se cuenta con tarifas que gravan, en forma gradual, las utilidades de los contribuyentes, mientras que en México se cuenta con una tasa que afecta de igual medida a los sujetos que generan ingresos incipientes como a los grandes consorcios que producen utilidades sumamente considerables.

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Tratándose de personas físicas, independientemente de la complejidad para la determinación del gravamen a su cargo, a la cual nos referimos más adelante, al no haber reconocido la inflación sufrida en nuestro país en años anteriores ha venido sobregravando el ingreso de los individuos. Por lo tanto, resulta evidente que a un mismo nivel de ingresos, las personas físicas en México se ven afectadas con una tasa de impuesto superior a la que prevalecería en países como Estados Unidos.

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Por otra parte, nuestro sistema requiere transigir de un sistema de progresividad marginal a uno de progresividad pura. Me explico: la progresividad marginal consiste en que, cuando un determinado sujeto tiene ingresos que lo ubican en un escaño de la tarifa superior al que le habrían aplicado en otras circunstancias, todo su ingreso se ve gravado con la cantidad o tasa previsto en ese nuevo escaño. En un esquema de progresividad pura, cuando el sujeto tuviera ingresos que excedieran la cantidad requerida para escalar algún peldaño de la tarifa, sólo el excedente se vería gravado con la nueva tasa o cantidad, mientras que la cantidad inicial se afectaría con la tasa que le resultaba aplicable hasta ese límite. A manera de ejemplo, pensemos en una tarifa en donde se gravaran los primeros $100,000 pesos con una tasa de 10%, mientras que, cuando excede tal cifra el ingreso se afectaría con 15%. En un esquema de progresividad marginal, si un contribuyente obtuviera $100,001 pesos de entradas, todo su ingreso se vería gravado a 15%. En un sistema de progresividad pura, los primeros $100,000 pesos se gravarían a 10% y el peso de excedente se gravaría con 15%. En Estados Unidos se cuenta con un mecanismo de progresividad pura mientras que en nuestro país, tratándose de personas físicas se aplica un sistema de progresividad marginal.

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CONSIDERACIONES RELATIVAS AL PROCEDIMIENTO
Además de las formalidades excesivas que caracterizan a nuestro sistema fiscal, existen otros ámbitos en materia de procedimientos que, a mi juicio, lo hacen poco competitivo. A continuación citaré algunos casos que lo demuestran.

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En otros países, las sanciones por incumplimiento u omisión en el pago de impuestos llegan a ascender a un máximo de 50%. En nuestro país, las sanciones pueden ser equivalentes a otro tanto de la contribución omitida. Esto denota que nuestro sistema es penalizador, situación que se justificaría si la administración fiscal fuese exitosa en sus propósitos.

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En otro ámbito, existen procedimientos que son innecesariamente complejos. Tal es el caso de la determinación del impuesto por salarios, en donde en el pasado bastaba con aplicar una sola tarifa a la base gravable de que se tratara. Hoy día se requiere aplicar tres tarifas diversas, que son la tarifa de impuestos, la de subsidio y la de crédito al salario, para así determinar el impuesto a cargo. Las autoridades han justificado la existencia de estas tarifas, señalando que en el pasado los patrones han ofrecido a sus empleados prestaciones exentas del pago del ISR que les han brindado un ingreso adicional exento, ante lo cual el subsidio y el crédito al salario debiera limitarse en la misma proporción. Desde mi punto de vista, las autoridades fiscales parecen haber olvidado que las tarifas del ISR aplicables a personas físicas no se han actualizado, ni con mucho, al mismo nivel de la inflación, lo cual ha provocado que el fisco grave en mayor medida un ingreso que a nivel de poder adquisitivo sería el mismo, es decir, sobregrave el ingreso generado por las personas físicas. Para ilustrar lo anterior, basta señalar que, si se toma como referencia el salario vigente en 1983 aplicándole las tasas de inflación que han prevalecido desde entonces hasta 1997, el salario mínimo al final del año pasado debió ser superior a $65 pesos. Es claro que las autoridades no han reconocido, en los salarios y en las tarifas de impuesto, los incrementos que debieron existir. Considero que, si se atiende al principio de comodidad que Adam Smith y otros teóricos de los impuestos han atribuido para todos los tributos, debiera simplificarse el procedimiento para calcular el impuesto, asumiendo la responsabilidad de las propias autoridades que han desconocido los efectos inflacionarios sobre el salario.

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Tratándose de prescripción y caducidad, los plazos con que se cuentan en nuestro país se han visto recientemente limitados a cinco años, sin que sea una realidad absoluta. Vale la pena destacar que en Estados Unidos tal plazo es de tres años. Este hecho deja claro que, por lo que a la prescripción y caducidad se refiere, nuestro sistema se encuentra en desventaja con relación al estadounidense.

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En materia de pagos provisionales, en muchos otros países los anticipos se efectúan en forma trimestral, mientras que en México un buen número de contribuyentes están obligados a hacer pagos provisionales mensuales. Esta situación pudo justificarse en un ámbito altamente inflacionario, que no es el actual, ante lo cual el cálculo y el cumplimiento de la obligación de enterar pagos provisionales mensuales se traducen en excesivos y, por lo tanto, en desfavorable para los mexicanos con relación a otros países.

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Finalmente, vale la pena acotar la apertura de las autoridades como parte del sistema tributario de un país. En México, el acceso del contribuyente a poder dialogar con las autoridades es sumamente limitado, más aún para obtener autorizaciones relativas a casos específicos que no se encuentren previstos en la legislación. Creo que, si se pretende contar con un régimen fiscal competitivo, debe de brindarse una mayor apertura por parte de las autoridades, para que los contribuyentes puedan tener acceso a ellas y encontrar soluciones a sus problemas y que los funcionarios no se limiten a conceder aquéllas prerrogativas que se encuentran previstas en los dispositivos legales.

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A MANERA DE CONCLUSIÓN
Con base en las consideraciones que he hecho, concluyo que nuestro sistema fiscal dista mucho de ser competitivo. El hecho de que nuestra tasa sea equiparable, o incluso inferior a la de otros países, no indica nada puesto que una tasa, por baja que sea, puede resultar excesiva si la base no es justa. De igual manera, no se puede hablar de competitividad cuando la carga contributiva recae sobre unos cuantos, mientras que otros sectores amplia y abiertamente burlan al fisco. No se puede pensar en un régimen de competitividad cuando en reiteradas ocasiones se ha venido legislando por excepción, limitando deducciones porque algunos abusaron, en detrimento de todos aquellos que en forma legítima ejercieron su derecho a tomarlas. Tampoco puede existir competitividad cuando existen procedimientos injustos y excesivos para cumplir con obligaciones fiscales diversas. Considero que hay mucho trabajo por hacer y que requiere voluntad sobre todo de las autoridades para poder llegar a un sistema justo y competitivo.

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En otro orden de ideas, es preciso destacar que, mientras que nuestras autoridades no tengan la voluntad política de enfrentarse a los grupos de interés que permanecen al margen de la economía formal, no existirá una solución para nuestros problemas fiscales. En fecha reciente, específicamente el 10 de marzo del año en curso, las autoridades fiscales señalaron que el ISR empresarial representa en México el 2.6% del PIB, mientras que en Estados Unidos el mismo mantiene una proporción de 9%. Sobre el particular, reproduzco mis comentarios relativos a los sujetos (universo de contribuyentes) que hice al principio de este artículo. Si partimos de la base de que en nuestro país el universo de contribuyentes representa 15% de la población, mientras que en Estados Unidos esta proporción representa cuando menos 40%, no es de sorprenderse que la participación del ISR empresarial o general en el PIB sea menor en México que en otros países. Sin embargo, la solución para subsanar este problema no es elevar los impuestos a los contribuyentes cautivos, sino incorporar a la economía formal a aquellos amplios segmentos de la economía que no han sido incorporados.

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Como una reflexión final, vale la pena señalar que un sistema fiscal de primera presupone servicios públicos de primera. Es claro que no podemos hablar de un régimen fiscal competitivo cuando nuestros servicios públicos no lo son.

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El autor es licenciado en Contaduría Pública por la Universidad Iberoamericana (UIA) con especialidad en Administración de Empresas. Es socio del despacho Márquez Ojeda y Cía.; coautor de diversas obras en materia fiscal y catedrático en varias instituciones de educación superior del país

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